פסק-דין בתיק ע"א 10793/08

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

1.        לפנינו ערעור על פסק דינה של וועדת הערר שלפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין), אשר דחתה ערר שהוגש מטעם המערערת. המחלוקת בין הצדדים עוסקת בפרשנות הסכם שערכה המערערת, חברת נאות דברת פיתוח ובניין בע"מ (להלן: המערערת), עם חברת דיור ב.פ. בע"מ ועם פרדס א.ד.ס. בע"מ (להלן: המוכרות).

עובדות המקרה והשתלשלות ההליכים הקודמים

2.        ביום 15.01.1990 התקשרו המערערת והמוכרות בהסכם קומבינציה. בהסכם נקבע כי המערערת תרכוש קרקע של עשרה דונמים, תמורת מתן שירותי בניה לחמישה דונמים נוספים שיישארו בידי המוכרות (להלן: ההסכם הראשון). ביום 30.01.1990 חתמו המערערת והמוכרות על מסמך נוסף הקשור בעסקה (להלן: המסמך הנוסף). לפי המסמך, תקבל המערערת את הקרקע במלואה - 15 דונם - ובתמורה תשלם למוכרות שליש מן הפדיון שתקבל בעד הדירות שייבנו בקרקע. נוסף על כך התחייבה המערערת במסמך נלווה כי הסכום שתעביר למוכרות לא יפחת מ-7.6 מליון דולר (שהם כ-14.8 מיליון ש"ח לפי שער ההמרה באותה עת). ביום 04.03.1990 דיווחה המערערת למשיב על העסקה, אך בדיווחה לא ציינה את קיומו של המסמך הנוסף. המערערת טוענת כי המסמך רק משלים ומבהיר את העסקה הראשונה, בעוד המשיב טוען כי מדובר בעסקה חדשה ושונה באופן מהותי.

3.        בנוסף, ביום 19.08.1991 אישר הממונה המחוזי כי לצורך מס רכוש עומד שווי המקרקעין כולם על 12,500,000 ש"ח. בהמשך נאמד גם שווי הקרקע לצרכי מס רכישה בסכום זה, בעקבות הסכמה אליה הגיעו בעלי הדין. המערערת שילמה על כן מס רכישה המבוסס על הערכת שווי זו. ביום 19.10.1998 הוציא המשיב דרישת הצהרה למערערת עבור רכישת המקרקעין במלואם, לאחר שנודע לו על השינויים שנערכו במסמך הנוסף. ביום 3.2.1999 הוציא המשיב שומה זמנית, בגין העדר הצהרה, לפי סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין. השומה הזמנית התבססה על שווי השטח כפי שהוערך בשומה המקורית. השגה שהגישה המערערת על שומה זו - נדחתה. ביום 17.2.1999 הוציא המשיב שומה נוספת, בה שונתה הערכת שווי הרכישה, כך שהוא נאמד ב- 31,805,880 ש"ח. שווי זה מבוסס על הפדיון שהגיע בפועל כתוצאה ממכירת הדירות, כפי שהתאפשר בעקבות שינויים מאוחרים בתכנית הבניין החלה על הקרקע.

4.        המערערת הגישה השגה על השומה הנוספת, אך השגתה נדחתה. לכן פנתה המערערת לוועדת הערר שלפי חוק מיסוי מקרקעין. המערערת טענה כי אין לחייבה במס נוסף מאחר שחלה ההתיישנות על השומה הקודמת. לשיטת המערערת, המסמך הנוסף רק מתקן ומבהיר את העסקה, לכן אין מדובר על אי-הצהרה. שינוי שווי העסקה עשוי להביא, אמנם, לתיקון שומת המס, אך רק מכוח סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר מגביל את התקופה בה ניתן לתקן שומת מס לארבע שנים. לכל היותר, טענה המערערת, היה על המשיב לשנות את השומה בתוך תקופת ההתיישנות הקבועה בדין הכללי. המערערת הוסיפה כי המשיב ידע בפועל על העסקה, ולכן אינו יכול לטעון להשהיה של תקופת ההתיישנות. לחילופין טענה המערערת כנגד גובה ההערכה בשומה הנוספת. לטענתה, הערכת השווי צריכה להתבסס על הסכום שעליו התפשרו הצדדים עם המשיב, או לכל היותר על הסכום עליו הסכימו הצדדים בעת הרכישה - שווי מינימלי של 7.6 מיליון דולר כאמור.

           המשיב טען כי המסמך הנוסף שינה באופן מהותי את אופי העסקה - מעסקת קומבינציה לעסקת תמורות - וכי נודע לו על המסמך רק בשנת 1998. מאחר שהעסקה השונה היא עסקה חדשה עליה לא דיווחה המערערת - לשיטת המשיב יכול הוא לערוך שומה לפי סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין, המסדיר מקרים של היעדר דיווח על פעולה המחייבת במס.

5.        וועדת הערר דחתה את טענות המערערת ופסקה כי המסמך הנוסף שינה באופן מהותי את ההסכם הראשון. זאת משום שהעסקה שבמסמך שונה מההסכם הראשון הן מבחינת הממכר - השטח כולו ולא שני שליש ממנו, הן מבחינת התמורה - תשלום בכסף ולא בשירותי בנייה. על כן, נפסק כי המערערת הייתה מחויבת לדווח על העסקה השנייה בדרך של דיווח על עסקה חדשה, על פי עמדת הרוב בפסק הדין. באשר לטענה כי המשיב היה מודע לרכישה המלאה פסקה הוועדה ברוב דעות כי אין בכך תחליף לדיווח מסודר וכי המערערת לא עמדה בנטל להוכיח כי ביצעה דיווח שכזה. לפי פסיקת הוועדה, היעדר הדיווח על העסקה החדשה מקים עילה לעריכת שומה בהעדר הצהרה, על פי סעיף 82. כמו כן, מאחר שהמערערת לא דיווחה על העסקה - לא קמה לה גם טענת התיישנות או שיהוי, כך נפסק.

7.        באשר לשומת המס, היו חברי הוועדה חלוקים ביניהם בנוגע לצורך בהתערבות בגובה השומה. עו"ד שמואלביץ', אשר היה בעמדת מיעוט, סבר כי המשיב ידע בפועל על העסקה ולכן קמה למערערת טענת "השתק" לגבי השומה הקודמת. עם זאת, קבע הוא כי על המערערת להוסיף ולשלם על שליש הקרקע שהיה שנוי במחלוקת. מאחר שכך, לפי פסק דינו הבסיס לחובת תשלום זו הוא 7.6 מליון דולר. רו"ח הילמן, שקבע כי היה על המערערת לדווח על העסקה החדשה במלואה, סבר כי המסמך הנוסף נותן אינדיקציה לשווי העסקה החדשה. על כן, קבע הוא כי בסיס המס צריך להיות 7.6 מליון דולר נכון בערכם ליום הרכישה, והציע לקבוע סכום זה כשווי הקרקע. יו"ר הוועדה, השופט (בדימוס) בן שלמה, סבר כי אין מקום לעסוק בשאלת חישוב המס, אלא רק לבחון "אם נפל פגם בהחלטת המשיב". על שאלה זו ענה בשלילה. השורה התחתונה בפסק הדין ציינה כי ניתן פסק דין כאמור בחוות דעתו של רו"ח הילמן. לאחר מתן פסק הדין הגיש המשיב בקשה להבהרת פסק דין, וביקש כי יובהר מהו שווי הרכישה לצורכי מס, לאור הבדלי הגישות בין שלושת חברי ההרכב. הוועדה דחתה את בקשת ההבהרה בציינה כי במקום שבו אין רוב לעמדה אחת בעניין אזרחי - תכריע עמדת אב בית הדין, שהיא כאמור כי אין לדון בגובה המס.

           מכאן הערעור שלפנינו.

טענות הצדדים בערעור

8.        המערערת שבה וטוענת כי המסמך הנוסף רק מבהיר ומשלים את העסקה הראשונה. לטענתה, השינויים שנערכו במסמך הנוסף נועדו להתאים את העסקה לדרישת הבנק לקבל שעבוד מלא במקרקעין, לצורך קבלת מימון. המערערת טוענת כי מאז ומעולם הייתה העסקה עסקה של מכירת מלוא החלקה תמורת שליש מהפדיון והתמורה עבור העסקה נשארה אותה תמורה בשני המסמכים. לשיטת המערערת המהות הכלכלית של שתי העסקאות היא זהה, ועל כן - לא הייתה מוטלת עליה החובה להגיש דיווח נוסף. המערערת גורסת כי מלכתחילה היה אומד דעתם של הצדדים לערוך עסקה שבה נמכרת כל הקרקע תמורת שליש מהפדיון העתידי, ועל כך גם הצהירה בדיווחה. מאחר שכך חוזרת המערערת וטוענת כי לא היה מקום לערוך שומה חדשה, וכי השומה שהוצאה ניתנה אחרי תום תקופת ההתיישנות, ולכן היא משוללת סמכות. המערערת טוענת עוד כי במשך השנים היא דיווחה על מכירת דירות שנבנו בקרקע, ובדיווחיה הצהירה כי היא הבעלים של הקרקע. כמו כן, היא שילמה את מס הרכוש על הקרקע כולה. לגישת המערערת, פעולות אלה מקימות ראייה לכך שהמשיב עצמו ידע כי אין בעלים אחרים בקרקע מלבדה. בנוסף, טוענת המערערת כי המוכרות דיווחו על העסקה לפקיד שומה מפעלים גדולים (פשמ"ג) - זרוע אחרת ברשות המסים - ושילמו מס הכנסה עבור מכירת המקרקעין בשלמותם. תשלום המס, כמו גם ההצהרה בפני הפשמ"ג, משתיקים את המשיב מלטעון כי לא ידע שכל הקרקע בידיה של המערערת, כך טוענת היא. לכל היותר, טוענת המערערת כי הדיווח שהגישה היה חלקי אך לא חסר לגמרי, שכן דיווחה היא על החלק הראשון בעסקה. במקרה של דיווח חלקי אין בידי המשיב לערוך שומה לפי סעיף 82, לשיטתה, אלא רק לתקן את השומה - בתוך מגבלת ארבע השנים שמציב סעיף 85 לחוק. בכל אופן, סבורה המערערת כי לא ניתן לשנות את השומה כשחלפה תקופת ההתיישנות הקבועה בדין הכללי.

9.        באשר לגובה השומה טוענת המערערת כי שווי המקרקעין לצרכי מס צריך להיות 12,500,000 ש"ח, כפי שנקבע בעבר. לטענת המערערת, הסכום הקבוע בשומה החדשה מבוסס על תב"ע שטרם הייתה בתוקף בעת המכירה, על אף שבחישוב המס אין להתחשב בשינויים מאוחרים מיום המכירה. על כן, אין לתקן בדיעבד את שווי הקרקע לשווי שהתקבל בפועל - בין אם שווי זה הוא גבוה מהשווי שהוערך בעת המכירה ובין אם הוא נמוך. לכל היותר היה על המשיב להעמיד את שווי העסקה על 7.6 מיליון דולר - כך נטען. עוד טוענת המערערת כי יש לבטל את חובתה בקנסות העדר הצהרה, מאחר שאף אם הדיווח שלה היה חלקי - לא ניתן להגיד כי לא דיווחה למשיב כלל.

10.      המשיב סומך את ידו על הכרעת הוועדה לפיה התמורה והממכר שונו במסמך הנוסף ועל כן מדובר בעסקה חדשה ושונה באופן מהותי. העסקה הראשונה היא עסקת קומבינציה של מכר חלקי, בו התמורה המתקבלת היא שירותי בנייה על חלק המקרקעין שנשאר בידי המוכר. העסקה השנייה, להבדיל, כוללת מכר מלא של הקרקע תמורת סכום כספי - שליש מהפדיון שיתקבל עבור הדירות שייבנו עליה (עסקה המכונה גם "עסקת תמורות"). על כן, טוען המשיב כי היה צורך להודיע על השינוי - היוצר למעשה עסקה חדשה. המשיב מוסיף כי גם לפי לשון המסמך ברור שכוונת הצדדים הייתה לשנות את ההסכם. שינוי ההסכם צריך להוביל לשינוי בגובה המיסוי המוטל על העסקה. המשיב טוען עוד כי אין דבר בסעיף 82 המגביל בזמן את עריכת השומה, וכי הגבלה מסוג זה תפגע במטרת הסעיף, שהיא לאפשר אכיפה של החובה להגיש הצהרות מלאות ומדויקות. בנוסף, טוען המשיב כי גם השוואה לעקרונות המס הכלליים מלמדת כי במצב של היעדר הצהרה -הסמכות להוציא לו שומה אינה מוגבלת בזמן. לכן כאשר נישום לא דיווח על עסקה אין הוא יכול לטעון כי קם לו אינטרס הסתמכות מוגן. בנוסף שולל המשיב את טענות המערערת לפיהן דיווחה בפועל על העסקה. לטענתו, הטענה כי שילמה המערערת מס רכוש עבור החלקה בשלמותה, והצהירה על הבעלות המלאה - אינן נכונות מבחינה עובדתית. בפועל חישוב המס נערך רק על חלק מהשטח, והאישורים בהם הצהירה המערערת כי השטח בבעלותה מכסים פחות משני שליש משטח הקרקע, גורס המשיב.

11.      באשר לגובה השומה, טוען המשיב כי השומה התבססה על "שווי המכירה". במקרה זה, שווי המכירה הוא השווי המוסכם: שליש מהפדיון שהתקבל עבור הדירות, לפי הסכומים ששולמו בפועל. לטענתו, יש להעדיף את נתוני האמת על פני הנתונים שהוערכו בעת הרכישה, היות שהמערערת לא דיווחה על העסקה במלואה בעת הרכישה. מכל מקום, קביעת השווי הוא גם קביעה עובדתית, שאינה מקימה זכות ערעור, טוען המשיב. המשיב מוסיף כי אין להסתמך על שומת מס הרכוש שכן השווי שהוערך בה נקבע באמצעות פשרה וכן כי השווי שנקבע לצורך חישוב מס רכוש אינו יכול להשפיע על מס השבח ועל מס הרכישה בגלל אופן החישוב השונה שלהם.

פרשנות המסמך הנלווה

12.      עיון במסמך הנוסף אינו מותיר מקום לספק כי מדובר בהסכם אחר ושונה מזה שנכרת 15 ימים קודם לכן. הממכר השתנה משני שליש מהקרקע לקרקע במלואה; התמורה שונתה לקבלת שליש מהפדיון במקום בנייה על השליש הנותר. מלשון ההסכם ברור כי כוונת הצדדים הייתה לשנות את החוזה הקיים. במסמך הנוסף מצוין כי לאחר משא ומתן "הסכימו הצדדים לשנות מספר הוראות". נוסף על כך, המסמך מבטל סעיפים שלמים מהחוזה הראשון, ומחליפם בסעיפים אחרים. העסקה השתנתה באופן מהותי. ההסכם הראשון מגלם עסקת קומבינציה מהסוג של מכר חלקי. בעסקה כזו, מוכר בעל המקרקעין לקבלן רק חלק מזכויותיו במקרקעין. בתמורה בונה הקבלן דירה אחת או יותר על החלק שנשאר בבעלותו של בעל המקרקעין (הנקראות גם "דירות התמורה"). זאת להבדיל מעסקת מכר מלא, שבה מוכר בעל המקרקעין לקבלן את מלוא הזכויות בקרקע, ובתמורה מוסר הקבלן לבעל המקרקעין בעלות בדירה אחת או יותר מכלל הדירות שאותן יבנה (ראו למשל ע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ' אחים ברקאי בניין בע"מ, פ"ד לב(2) 121, (1978); ע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוניזדה, בפס' 4 פד"א יג 197 (1985); דנ"א 6811/04 מנהל מס שבח מקרקעין - חיפה נ' שדמי, בפס' 5 לפסק דינו של השופט א' גרוניס (טרם פורסם, 04.08.2009)). לעומת זאת, העסקה שמקים המסמך הנוסף היא עסקת "תמורות", הכוללת מכר מלא של הקרקע. היא שונה משני סוגי עסקאות הקומבינציה שכן התמורה בעבור המכירה אינה בעלות בשליש מן הדירות אלא סכום כסף השווה בערכו לשליש זה.

13.      בעסקת קומבינציה של מכר חלקי שווי המכירה - התמורה שמקבל בעל המקרקעין עבור הקרקע - כולל את עלויות הבנייה של דירת התמורה או דירות התמורה. הרכיב של שווי הקרקע, למשל, אינו מובא בחשבון, אלא התמורה תחושב על-פי עלות בניית הדירות והרווח שיופק מהן בלבד (ראו עניין ברקאי, בעמ' 125; עניין יוניזדה, בפס' 4; יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך ב' חלק ראשון 151 (מהדורה שנייה, 2003); עניין טובי, בעמ' 125. וזאת בניגוד לעסקת קומבינציה של מכר מלא, בה גם שווי הקרקע מובא בחשבון. ראו ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108, 116 (2003); דנ"א שדמי, בפס' 5 יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א 290-289 (מהדורה שנייה, 2000) וראו גם את הביקורת על ההבחנה בין העסקאות בעניין טובי, בעמ' 126). בעסקה שמגולמת במסמך הנוסף, התמורה למוכרות הייתה תשלום כסף בגובה שליש מן הפדיון. שווי הרכישה יחושב לפי המוסכם בין הצדדים או לפי שווי השוק של הדירות כפי שנמכרו. הפדיון שמתקבל בעבור מכירת הדירות כולל בתוכו גם את שווי הקרקע. כתוצאה מכך, בנוסף לשוני בסוג העסקה, בממכר ובתמורה - והעסקאות נבדלות זו מזו בגובה המס המוטל עליהן.

14.      המערערת לא הציגה נימוק משכנע לשינוי העסקה, שיפיג את החשש המועלה על ידי המשיב כי החוזה הראשון נערך כדי להתחמק ממיסוי. המסמך הנוסף לא הועבר למשיב יחד עם הדיווח על יתר העסקה על אף שהשינויים היו ידועים למערערת בעת הדיווח. וועדת הערר קבעה כממצא עובדתי כי המערערת לא דיווחה על השינוי למשיב (ואף המערערת אינה טוענת עוד כי דיווחה על השינוי באופן מסודר, אלא לכל היותר כי הודיעה עליו בעקיפין). אין למערערת הסבר מניח את הדעת שיבהיר מדוע לא דיווחה על התוספות והשינויים שנערכו במסמך הנוסף. מדובר, על כן, בשינוי של העסקה במקרה הטוב, ובניסיון להערים על רשויות המס באמצעות דיווח שגוי במקרה הרע. מכל מקום, השומה שנערכה למערערת ולמוכרות לא התבססה על המס האמיתי המוטל על עסקה של מכר מלא תמורת תשלום, אלא על עסקת קומבינציה של מכר חלקי. העסקה האמיתית לא קיבלה ביטוי בתשלום המס.